關于注冊會計師驗資不實民事責任的探討

　　不實驗資是指注冊會計師應當預見到自己所作的驗資報告可能與真實不相符，但由于疏忽大意沒有預見到或雖然預見到了，但出于輕信等原因使驗資報告與真實情況不相符的行為。雖然注冊會計師主觀上沒有故意，造成不實的原因在于過失，但法律還是將此認定為違法行為。如何從理性的、法律的角度，研究注冊會計師驗資不實的民事責任問題，對增強注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識，減少注冊會計師涉訴案件的發(fā)生都大有裨益。

　　一、會計師事務所因驗資不實承擔民事責任的基本法理

　　目前，因企業(yè)注冊資本驗證不實的涉訴案件，絕大部分是由于商品購銷的購貨方、資金借貸糾紛的債務人未能清償貨款或借款，也有部分系借貸糾紛中的擔保單位未履行擔保義務，還有部分系經濟糾紛中侵權一方的組建單位未履行出資義務所造成。即因注冊資本驗證不實而涉訴的案件，涉及到購貨人、借款人、擔保人以及出資組建單位等。從內在邏輯上看，債權人的損失與注冊會計師的不實驗資并不存在直接或間接的因果關系。其一，注冊會計師出具的驗資報告僅供工商部門辦理工商注冊登記之用，并不能說明債務人的償債能力。設立時注冊資本如數到位的企業(yè)，因經營管理不善或市場變化等因素，無力償債甚至破產的也為數不少。其二，我國法律明確規(guī)定，出資人有依法履行足額出資的義務。如果出資人沒有履行出資義務或出資金額沒有達到企業(yè)注冊登記時規(guī)定的注冊資本金額，不論何時何地，只要企業(yè)法人尚未終止清算，出資人都不能解除履行足額出資的義務。如果債務人不能履行清償債務的義務，債權人可以通過法律訴訟或其他途徑，要求出資人履行出資義務。因此，目前無論是借貸糾紛還是購銷糾紛中，只要出資人沒有出資或出資不足，判令出資人對上述債務承擔清償責任，是有法律依據的，也是國家依法維護市場經濟秩序的必要手段。因此，出資人未依法履行出資義務，并不與借貸糾紛、購銷糾紛的債權人的損失存在因果關系，而是由于出資人的出資不足影響了債務人清償債務的能力。通過法律訴訟判令出資人承擔清償責任，實質上是通過法律的國家強制力強制出資人履行出資義務，以彌補債務人不能清償到期債務的責任。因此，注冊會計師因驗資不實而承擔相應的民事責任的緣由，是在出資人未履行出資義務、依法承擔清償責任后債權人的合法權益仍得不到保障的前提下，通過法律途徑強制會計師事務所對出資人未能履行出資責任的一種補充，并不與債權人的損失存在因果關系。筆者認為，以注冊會計師驗資不實而判令會計師事務所承擔民事責任，與現(xiàn)行法律中的過錯原則、因果關系原則的精神不相一致。因驗資不實而判令注冊會計師承擔相應的民事責任，必須基于以下原則：一是驗資報告不實；二是注冊會計師在驗資中存在過錯；三是債務人不能清償債務而涉訴；四是出資人未履行出資義務而承擔清償責任后，債權人的合法權益仍得不到保障。

　　二、企業(yè)以歷年經營積累充實注冊資本后，注冊會計師驗資不實民事責任是否可以免除

　　企業(yè)設立時注冊資本不實，但經過若干年的發(fā)展可能積累了相當于甚至超過注冊資本的凈資產。按照現(xiàn)行法律法規(guī)，企業(yè)可以以積累轉增資本，但前提是出資者已履行了出資義務。如果出資者沒有履行出資義務，即使企業(yè)經過若干年的經營形成了一定的積累，嚴格地說，那也應當是債權人的權益。當然，如果企業(yè)經營狀況良好，能依法清償債務，出資人一般也不會因未履行出資義務而涉訴。但是如果企業(yè)以歷年積累充實注冊資本后，屆時又不能清償到期債務而引起法律訴訟的，出資人仍應承擔因未履行出資義務相應的清償責任。例如某企業(yè)注冊資本100萬元，系虛假出資，經營若干年后，形成凈資產150萬元，出資人為了規(guī)避因虛假出資需承擔的民事責任，以凈資產充實注冊資本100萬元。從表象看，企業(yè)的注冊資本是足額到位了，但實質上并沒有因上述注冊資本的充實而改變企業(yè)償還債務的能力，無非是凈資產結構的調整。再說，在企業(yè)終止清算結束前，作為虛假出資的出資人，并沒有權利對企業(yè)凈資產進行相應處置。一旦企業(yè)財務狀況惡化，不能清償到期債務，出資人仍不能解脫其虛假出資應承擔的民事責任。同樣，作為提供不實驗資報告的會計師事務所，也很難通過上述注冊資本的充實而減輕或免除應承擔的民事責任。

　　三、注冊會計師不實驗資應承擔的民事責任，是否可因企業(yè)已經過年報審計而發(fā)生轉移或減輕

　　企業(yè)注冊資本不實在會計核算上存在以下幾種形式：一是企業(yè)賬戶記載與會計報表披露的實收資本金額，真實地反映了企業(yè)注冊資本的實際情況；二是企業(yè)注冊資本不實，但企業(yè)的賬戶記載及會計報表披露的實收資本已如數到位。注冊會計師在審查企業(yè)年度報表時，無論實收資本賬戶記載及會計報表披露金額是否與企業(yè)注冊資本一致，都必須實施審計程序，確認賬戶記載及會計報表披露的實收資本的真實性。因此，注冊會計師驗資不實應承擔的民事責任，是否因年度會計報表經過其他注冊會計師審計而發(fā)生轉移，必須視具體情況而定。如果企業(yè)注冊資本不實，且賬戶記載與會計報表已做了如實披露，承擔年報審計的注冊會計師已對注冊資本不實情形做了披露，出具了適當審計意見的審計報告，則不能因年報已經其他注冊會計師審計而轉移民事責任；如果企業(yè)注冊資本不實，但賬戶記載及會計報表披露的實收資本已如數到位，承辦年報審計的注冊會計師經審計要求企業(yè)做出調整，企業(yè)拒絕調整，注冊會計師發(fā)表了恰當的審計意見，同樣不能因年報已審計而轉移驗資不實的民事責任；如果企業(yè)注冊資本不實，企業(yè)賬戶記載及會計報表披露實收資本已如數到位，承辦年報審計的注冊會計師對此未予發(fā)現(xiàn)或視而不見，則涉及到審計的真實性問題，一旦利害關系人利用不實的審計報告作出了錯誤的判斷而造成損失，則承辦年報審計的注冊會計師應當承擔出具不實審計報告相應的民事責任。當然，審計責任不能減輕或免除出資人虛假出資應承擔的民事責任，也不能免除注冊會計師驗資不實應承擔的民事責任。

　　四、注冊會計師對待驗資業(yè)務應持的正確態(tài)度

　　注冊會計師驗資不實應承擔相應的民事責任，這已成為業(yè)內人士的共識，驗資業(yè)務具有較高的風險也是不爭的事實。但是，我們不能因噎廢食，作為一名合格的注冊會計師，應在保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎的同時，增強判斷風險、化解風險的能力。風險意識、質量意識應貫穿于驗資業(yè)務的全過程，貫穿于注冊會計師所有的審計、驗資、資產評估業(yè)務，貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。